第４回　新収益認識基準（IFRS第15号）の計上タイミングの考え方

今回は、IFRS第15号の計上タイミングの考え方、つまり、収益をいつ計上するのかについて、【ステップ5】収益の認識と、関連した個別論点を説明します。

IFRS第15号では、収益認識は、財・サービスの移転に合わせて履行義務が充足されるタイミングで行うこととされています。この履行義務には、「一定の期間にわたって充足される」履行義務と、「一時点で充足される」履行義務の２種類があります。
最初に、履行義務が「一定の期間にわたって充足される」のか、「一時点で充足される」のかを判断します。次に、 前者の場合、工事進行基準のように、進捗度に応じて一定の期間にわたって収益を認識します。後者の場合、通常の物品売買のように、財又はサービスの支配が顧客へ移転したときに一時点で収益を認識します。

以下の要件のいずれかに該当する場合には、「一定の期間にわたって充足される」履行義務と判定します。

「一時点で充足される」履行義務の場合、財又はサービスの支配が顧客へ移転したときに一時点で収益を認識します。財又はサービスの支配が移転する時点を判断する際の指標として、IFRS第15号では以下の事項を例示しています。

建設業では、工事期間が長期にわたる工事契約が比較的多くみられ、従来の工事進行基準に類似する方法が認められるか否かが論点となります。例えば「一定の期間にわたって充足される」履行義務とみなす要件のうち、③「創出した資産が他に転用できず、かつ、履行済み部分に対する対価の支払を受ける権利がある場合」の判定条件に該当しない工事契約は工事進行基準を適用できないことになります。

資産が「他に転用できる資産」であるか否かの判断に際しては、契約上だけではなく、実務上別の顧客に容易に転売することができるか否かの検討が必要となります。別の顧客に転売する時、作り直し等に多額のコストが発生する場合は、他に転用できないと判断される可能性があります。
また、履行済み部分に対する対価の支払を受ける権利は、コストに合理的な利益マージンを加えた販売価格に近似する金額である点を十分に考慮する必要があります。

前半の「建設した資産は他に転用不能」は設例文から判断できるため、後半の「履行済み部分に対する対価の支払を受ける権利があるか」を判断します。

返金義務がないとしても、履行済み部分に対する対価は、累積支払金額が少なくともその日までに完了した履行に対する報酬金額に相当するもの（履行済部分のコスト＋適正なマージン)でなければなりません。このケースの検収前までの累積支払金額(契約価格の60%(10%＋50%))は、工事の進捗度合に応じた報酬金額よりも少額であると看做され、企業にはその日までに完了した履行に対する支払を受ける権利はないと判断されます。

従って、当建設工事は一定の期間にわたり充足される履行義務ではないため、「一時点で充足される」履行義務であり、財又はサービスの支配が顧客へ移転したときに（一時点で）収益を認識します。

＜業務・システムの考慮事項＞

• 履行義務の充足タイミングを決定するに当たっては、履行済み部分に対する対価についての判定業務が必要となります。
• 従来、一定の期間にわたって進捗により収益を計上していた取引について、一時点で収益を認識する場合、関連するKPIへの影響に留意する必要があります。

個別論点（3）進捗度の測定

＜ケース＞（進捗度の調整）

＜検討＞

＜仕訳例＞

計算式：

進捗度＝1,000÷5,000＝20%
売上＝3,000（エレベーター分）＋7,000✕20％＝4,400
売上原価＝3,000（エレベーター分）＋5,000✕20％＝4,000

＜業務・システムの考慮事項＞

• 進捗度は、履行義務の完全な充足に向けての企業の履行を忠実に描写する方法を採用する必要があります。従来と進捗度の計算を変更する場合、関連するKPIへの影響に留意する必要があります。

個別論点（4）知的財産ライセンス

• ①企業が権利を有する知的財産に重大な影響を与える活動を行うことを、契約が要求しているか又は顧客が合理的に期待している。
• ②ライセンスによって供与される権利により、①で識別された企業の活動の正又は負の影響に顧客が直接的にさらされる。
• ③そうした活動の結果、当該活動が生じるにつれて顧客に対して財・サービスが移転することがない。

＜業務・システムの考慮事項＞

• 知的財産ライセンスについて、対象となる契約の有無を確認し、対象となる契約がある場合には、収益の計上タイミングの判定を行う必要があります。